L’initiative de l’ocde

L’initiative de l’OCDE 

Chronologie 

Les premiers rapports
De longue date, l’OCDE a attiré l’attention sur la fraude et l’évasion fiscale, et ultérieurement, à de multiples reprises, sur la problématique particulière des dispositifs hybrides dans le cadre de planifications fiscales agressives. Un certain nombre de rapports et publications en font état. Une première approche du sujet est à trouver dans le rapport de 1999 de l’OCDE sur les Partnership. Les sociétés de personnes sont l’exemple typique d’entités hybrides. Elles sont souvent fiscalement transparentes dans un Etat et opaques dans l’autre. Le rapport traite aussi bien de la double imposition, que de la double non-imposition, causées par des asymétries de « classification » d’une entité et la reconnaissance d’un revenu imposable. L’asymétrie y est considérée comme une imposition déséquilibrée qui trouve sa source dans la combinaison de plusieurs systèmes fiscaux autonomes qui ont besoin d’être réconciliés. La conclusion que tire le Comité fiscal est que même sans l’ajout de nouvelles clauses, une interprétation particulière du modèle de convention de l’OCDE proposerait déjà, dans une large mesure, des solutions . En 2010 et 2011, en matière de pertes, tout d’abord dans le secteur bancaire et ensuite plus généralement aux entreprises, l’OCDE recommandait de soumettre aux autorités responsables de la politique fiscale les cas dans lesquels une même perte fiscale faisait l’objet d’une déduction dans plusieurs pays du fait de différences entre les régimes fiscaux des juridictions concernées. L’OCDE invitait ces autorités à rechercher les mesures qui devraient être prises afin de supprimer cette possibilité d’utilisation de dispositifs hybrides et envisager d’instaurer des restrictions à l’utilisation multiple de la même perte. Dans son rapport de 2012, l’OCDE s’est intéressée spécifiquement aux dispositifs hybrides et a abordé les solutions possibles pour lutter contre ces montages (harmonisation des législations internes, dispositions générales et spécifiques contre l’évasion fiscale ou visant expressément les dispositifs hybrides). L’OCDE a analysé le cas de plusieurs pays qui appliquaient des  dispositions visant expressément ces dispositifs hybrides. Le rapport pointe que les contribuables veillent déjà eux-mêmes à éviter d’être imposés de manière excessive et que les Etats doivent donc de leur côté prendre des mesures qui visent les impositions trop faibles.

Le projet BEPS
En 2013, l’OCDE et le G20 adoptent et mettent en chantier le projet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), un grand plan d’actions en 15 points59, visant à lutter contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices. Celui-ci, dans sa deuxième action préconisée, fixe comme objectif la neutralisation des effets des montages hybrides. Dans son rapport intermédiaire de 2014 , document élaboré en réponse à sept des points du plan d’actions, les premiers résultats se concentraient notamment sur la conception de ces nouvelles normes internationales destinées à assurer la cohérence de l’impôt sur les bénéfices des sociétés au niveau international par le biais de règles visant à neutraliser les effets des montages hybrides  . Ce projet aboutira après deux ans de travail à une version finale de ce plan délivré en 2015. Les 15 actions s’articulent autour de trois principaux piliers : harmoniser les règles nationales qui influent sur les activités transnationales, renforcer les exigences de substance dans les standards internationaux existants, et améliorer la transparence. L’aboutissement de ces actions doit permettre de définir « les contours d’un nouveau playing field en matière de fiscalité internationale » .

Les mesures visent à équiper les gouvernements d’instruments nationaux et internationaux pour lutter contre l’évasion fiscale en s’assurant que les profits soient taxés à l’endroit même où ceuxci sont générés et où est créée la valeur. L’insistance sur la réalité économique, la substance, la transparence et la cohérence constitue un fil rouge à travers l’ensemble de ces actions. Ce déplacement de la prépondérance de la forme (form over substance) vers la substance (substance over form) répond aux exigences d’une économie globale . En matière de cohérence tout particulièrement, les montages hybrides, utilisés pour optimiser le financement au sein des entreprises multinationales, sont le parfait exemple de l’absence de coordination des systèmes fiscaux nationaux qui ont pour conséquences de déboucher sur d’inévitables asymétries et lacunes .

L’exposé des actions 2015  précise que les pays se sont accordés sur un ensemble complet de mesures et s’engagent à les adopter. Les mesures contenues dans ces rapports n’ont pas de valeur juridique contraignante (soft law) . Selon leur intensité, trois catégories de mise en œuvre de ces mesures peuvent être distinguées  : normes minimales (minimum standards), approche commune (common approach), recommandations (recommendations/best practices).

Lorsque qu’une absence d’actions de la part de certains pays induirait des répercussions négatives (y compris en termes de compétitivité) pour d’autres pays, un certain nombre de standards minimums ont alors été retenus . Dans ce cas, tous les pays de l’OCDE et du G20 s’engagent à les adopter. Il a été convenu que les Etats seront soumis à un mécanisme de suivi ciblé, appliqué notamment pour évaluer la mise en œuvre des normes a minima. De plus, les membres de l’OCDE et du G20 devraient être rejoints par d’autres pays qui pourront ainsi protéger leur propre base d’imposition et prendre part à l’établissement de règles équitables. En outre, une distinction peut aussi être opérée en fonction des techniques de mise en œuvre  : quand une action de la part de chaque législateur national est requise (actions 1 à 5, 12 et 13), lorsque la mise en œuvre est entre les mains de l’OCDE (actions 8 à 10), lorsque la mise en œuvre nécessite des modifications conventionnelles (actions 2, 6, 7 ,14 et 15), ainsi que quand l’OCDE doit assumer un rôle de contrôleur et de rapporteur (par exemples les actions 5, 11, 13 et 14)  . En ce qui concerne particulièrement le point 2 de ce plan d’actions, celui-ci s’attaque donc expressément à la neutralisation des effets des dispositifs hybrides72. La cause de ces asymétries provenant dans une large mesure de différences entre les législations fiscales nationales, c’est aux législateurs fiscaux nationaux d’adapter leur législation . Les pays se sont accordés sur une orientation générale de leur politique fiscale. Une convergence des législations est attendue à terme à travers l’implémentation d’approches communes. Il pourra alors être évalué si de telles mesures ont vocation à devenir des standards minimums dans le futur . De plus, l’action 2 contient également des recommandations pour que les Etats adaptent leurs conventions.

Enfin, les travaux ne se sont pas arrêtés là . Toujours dans le cadre de cette action, afin de neutraliser les asymétries qui surviennent de dispositifs hybrides qui impliquent une succursale, un nouveau rapport spécifique a été publié et fournit de nouvelles recommandations sur les modifications à apporter aux législations nationales. En effet, si l’action 7 du plan propose de modifier la notion d’établissement stable pour empêcher l’évitement de ce statut, ici le but est de corriger les asymétries qui concernent la question des établissements stables hybrides .

Table des matières

1 INTRODUCTION
2 GÉNÉRALITÉS
2.1 INTRODUCTION
2.2 NOTIONS
2.2.1 CLASSIFICATION DE L’ENTITÉ
2.2.2 LA NOTION DE PERSONNALITÉ JURIDIQUE EN DROIT FISCAL BELGE
2.2.3 UN DISPOSITIF HYBRIDE
2.2.4 UNE ENTITÉ HYBRIDE
2.3 CONSÉQUENCES
2.3.1 INTRODUCTION
2.3.2 RISQUE DE DOUBLE DÉDUCTION
2.3.3 RISQUE DE DÉDUCTION SANS INCLUSION
2.3.4 RISQUE DE DOUBLE IMPOSITION
2.3.5 RISQUE DE PERTE DE RECETTES FISCALES POUR LES ETATS
3 L’INITIATIVE DE L’OCDE
3.1 INTRODUCTION
3.2 CHRONOLOGIE
3.2.1 LES PREMIERS RAPPORTS
3.2.2 LE PROJET BEPS
3.3 REMÈDES RECOMMANDÉS
3.3.1 GÉNÉRALITÉS
3.3.2 LA RÈGLE PRIMAIRE
3.3.3 LA RÈGLE DÉFENSIVE
3.3.4 COORDINATION DES DISPOSITIONS : LE CAS DE L’INSTRUMENT FINANCIER HYBRIDE
3.4 ADAPTATION DES CONVENTIONS ET L’INSTRUMENT MULTILATÉRAL
3.4.1 LES CONVENTIONS BILATÉRALES
3.4.2 L’INSTRUMENT MULTILATÉRAL
3.5 LA NÉCESSITÉ D’UNE COORDINATION ENTRE LES SYSTÈMES FISCAUX NATIONAUX
4 LA RÉPONSE DE L’UNION EUROPÉENNE
4.1 INTRODUCTION
4.2 DIRECTIVE MÈRE-FILLE
4.3 LA PREMIÈRE DIRECTIVE « ATAD »
4.3.1 LE CONTEXTE
4.3.2 LE CHAMP D’APPLICATION
4.3.3 LE REMÈDE À LA DOUBLE NON-IMPOSITION
4.3.4 LA TRANSPOSITION
4.4 LA SECONDE DIRECTIVE « ATAD »
4.4.1 LE CONTEXTE
4.4.2 L’ÉLARGISSEMENT DU CHAMP D’APPLICATION
4.4.3 LE REMÈDE À LA DOUBLE NON-IMPOSITION
4.4.4 LA TRANSPOSITION
4.4.5 LA COMPATIBILITÉ DE L’ACTION 2 DU PROJET BEPS
4.5 INTERACTIONS DES DISPOSITIONS
4.5.1 AVEC LA DIRECTIVE MÈRE-FILLE
4.5.2 AVEC LES TRAITÉS
CONCLUSION

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