Les opérations budgétaires et comptables de fin d’exercice

L’exécution budgétaire s’inscrit dans le cadre de l’année civile (1er janvier – 31 décembre). L’année budgétaire coïncide ainsi avec l’exercice comptable. Le principe des droits constatés sur lequel reposent aujourd’hui la comptabilité générale et la comptabilité budgétaire des établissements publics nationaux signifie que tous les droits acquis et tous les services faits au cours d’un exercice doivent être rattachés à cet exercice (cf. articles 163 et 169 du règlement général sur la comptabilité publique – RGCP). Le principe de spécialisation des exercices vise à rattacher à chaque exercice les charges et les produits qui le concernent effectivement et ceux-là seulement. En fin d’exercice, il importe donc de recenser l’ensemble des droits et obligations acquis au titre de l’exercice à clôturer. Cette période dite d’inventaire consiste notamment à arrêter au 31 décembre, l’émission des ordres de recettes et de dépenses sur les comptes clients et fournisseurs de l’exercice et, après cette date, à comptabiliser systématiquement l’ensemble des obligations et des droits acquis au titre de l’exercice qui s’achève selon les procédures des charges à payer, charges constatées d’avance et des produits à recevoir, produits constatés d’avance qui permettent de rattacher à l’exercice l’ensemble des dépenses et des recettes qui le concernent. La clôture des opérations financières chaque fin d’exercice couplée aux nécessités de la continuité des activités nécessitent ainsi de définir un certain nombre de règles pour garantir le bon déroulement de l’ensemble de ces opérations au titre de l’exercice N à clôturer et au titre de l’exercice N+1 à ouvrir (calendrier annuel des travaux de fin d’exercice…). La durée de la période d’inventaire doit être fixée dans le calendrier annuel de clôture. La fiche présente les principales opérations à mener à la clôture d’un exercice. Les autres opérations de fin d’exercice (l’amortissement des actifs, la dépréciation des actifs, les provisions pour risques et charges, l’évaluation des plus ou moins-values de cession des immobilisations, les stocks, les dépréciations des créances) sont décrites dans la circulaire annuelle du ministère du budget relative à la préparation des budgets des opérateurs de l’État (cf. fiche sur les règles budgétaires et comptables applicables aux opérations d’inventaire). 

La date limite des engagements 

L’établissement tient une comptabilité des engagements annuels et pluriannuels qui lui permet de suivre l’exécution du budget et l’évolution de la disponibilité des crédits. L’engagement est l’acte juridique par lequel une personne morale crée ou constate à son encontre une obligation de laquelle résultera une dépense. Il respecte l’objet et les limites de l’autorisation budgétaire. Il est rappelé qu’il existe un engagement comptable et un engagement juridique. L’engagement comptable consiste à affecter une partie des crédits budgétaires à la réalisation de la dépense qui résulte de l’engagement juridique. L’engagement comptable doit toujours précéder l’engagement juridique. La période d’engagement court du 1er janvier au 31 décembre de chacun des exercices de manière à assurer une continuité dans l’activité des unités de recherche entre deux exercices. Toutefois, une réflexion doit être engagée sur la gestion des engagements en fin d’année dans le cadre de la réduction des délais de clôture prévue par le projet de décret relatif à la gestion budgétaire et comptable publique qui abrogera le décret n° 62-1587 portant règlement général sur la comptabilité publique. L’attention est par ailleurs appelée sur le fait que le principe de la spécialisation des exercices (cf. cidessous) implique que pour que les crédits relatifs à une dépense engagée sur un exercice soient réellement consommés au titre de cet exercice il est nécessaire que le service fait afférent à cette dépense soit constaté au plus tard le 31 décembre. Il est également rappelé que la constatation du service fait doit être réalisée de manière concomitante avec la réalisation physique de la prestation (livraison du produit ou délivrance de la prestation de services). Pour les EPST, seules les opérations d’investissement programmé donnent lieu à ouverture d’autorisation d’engagement (AE) et de crédits de paiement (CP)1 . Dès lors, les notions d’AE et de CP ne s’appliquent pas aux autres opérations. Aucune écriture de comptabilité générale n’est constatée au moment de l’engagement juridique. En revanche, cet événement de gestion (engagement juridique) a un impact budgétaire : la consommation des AE. Les mêmes principes de gestion de la pluri annualité s’appliquent aux EPSCP2 . 

Le rattachement des charges et des produits à l’exercice 

Un établissement doit comptabiliser les opérations conformément au principe des droits constatés, c’est-à-dire dès lors que les obligations et les droits correspondants acquièrent un caractère certain, et ce, indépendamment de la date de leur paiement ou de leur encaissement. Seule la date de naissance des droits et des obligations doit donc être retenue comme critère de de rattachement à l’exercice d’un ordre de recette ou de dépense émis par l’ordonnateur et pris en charge ou visé par l’agent comptable. La comptabilité d’exercice qui repose sur ce principe de droits constatés permet notamment de décrire les actifs et les passifs d’un établissement (identification, recensement et évaluation). Le caractère d’image fidèle de la situation patrimoniale et financière d’un établissement dépend de cette complète constatation des droits et des obligations. Le respect de ces dispositions permet de mettre en œuvre le principe fondamental de spécialisation (ou d’indépendance) des exercices comptables traduit à l’article L 123-21 du code de commerce, qui vise à rattacher à chaque exercice les charges et les produits qui le concernent effectivement et ceuxlà seulement. Les techniques de rattachement des charges et des produits à l’exercice sont détaillées dans l’annexe 1 de la présente fiche. Pour les opérations pluriannuelles auxquelles s’applique la méthode à l’avancement ou à l’achèvement, il convient de se reporter à la fiche 3. Il faut toutefois noter dès à présent que les EPST et les EPSCP, conviennent dans le cadre de l’objectif de la convergence des règles de gestion, de préconiser et retenir la mise en œuvre de la méthode de l’extourne.

Exercice d’imputation des recettes 

Le principe général définissant le rattachement des droits à l’exercice est que les produits sont rattachés à l’exercice au cours duquel ils sont acquis à l’établissement sous réserve que les produits de l’exercice ou que les résultats de l’opération puissent être mesurés de manière fiable. Le fait générateur à retenir pour l’application de ce principe aux droits des établissements publics nationaux diffère selon la nature des différentes ressources concernées. Par exemple, les droits issus de subventions accordées à un établissement sans condition naissent dès la notification de la décision attributive de subvention : ils sont rattachés à l’exercice au cours duquel la décision a été notifiée. En revanche, les droits issus d’une vente de biens naissent au service fait c’est-à-dire lorsque le bien vendu a été livré : ils sont rattachés à l’exercice au cours duquel le bien a été livré. En matière de baux, les montants dus au titre des loyers sont imputés, le cas échéant, par application d’un prorata temporis, sur l’exercice auquel se rapporte la période de location, que le paiement soit exigible à terme échu ou à terme à échoir. Pour connaître les critères de rattachement à l’exercice retenus pour les différentes natures de ressources des établissements, se reporter aux fiches 3 à 5. Les opérations de fin d’exercice se caractérisent par l’inscription dans la comptabilité budgétaire : – d’une part des recettes budgétaires correspondant au montant des ordres de recettes émis au cours de l’exercice par l’ordonnateur et pris en charge par l’agent comptable dans les comptes de produits (classe 7) ou de bilan (classe 1), et non à celui des encaissements effectifs ; – d’autre part, par l’inscription des recettes nées au titre de l’exercice mais qui ne donneront lieu à émission d’un ordre de recette qu’au cours de l’exercice suivant (produits à recevoir) ou par l’enregistrement de la réduction de recettes constatées au cours de l’exercice mais dont les droits ne seront acquis qu’au cours de l’exercice suivant (produits constatés d’avance). Ces écritures de rattachement des produits à l’exercice sont passées à la clôture de l’exercice N et sont contre-passées, de manière concomitante, sur l’exercice suivant (principe de l’extourne) afin que la comptabilisation ultérieure des pièces comptables correspondant à leur dénouement en N+1 permette la neutralisation du produit. L’annexe 1 présente ces écritures. L’origine de ces informations repose sur les actes de gestion réalisés au sein des unités de recherche. En conséquence, seules ces dernières disposent de la maîtrise des éléments qui permettront de traduire une image fidèle de la situation financière de l’établissement dans sa comptabilité budgétaire et générale. Il importe en conséquence de sensibiliser et d’associer de façon très étroite les unités de recherche aux travaux de fin d’exercice et notamment de veiller aux délais d’émission des ordres de recettes.

2.2. – Exercice d’imputation des dépenses

 Le critère de rattachement des charges à l’exercice se fonde sur la date de réalisation de l’évènement qui va impacter le patrimoine de l’établissement donc sur la date de naissance de l’obligation. Toutefois, la difficulté d’évaluation des obligations dès leur naissance ne permet pas toujours de retenir le critère de rattachement des charges au fait générateur mais au moment où une estimation fiable du montant de ses obligations peut être faite. C’est pourquoi le critère de rattachement des charges à l’exercice est le service fait qui doit être réalisé de manière concomitante avec la réalisation physique de la prestation. Il permet de constater avec certitude la réalité de l’obligation et le montant de la dette correspondante. Les charges sont donc constatées à la date du service fait et non pas à la date de leur paiement. Au 31 décembre, toutes les charges dont le service est fait avant cette date, doivent être enregistrées dans les comptes de l’établissement même si les justificatifs nécessaires au paiement (facture) n’ont pas été reçus.