Modèles et instruments du contrôle de gestion du pilotage de la performance à l’action collective

Eléments de définition : de l’allocation des ressources au pilotage de la performance

Le contrôle de gestion est né au début du XXème siècle dans les grandes entreprises nordaméricaines caractérisées par une organisation du travail dite « taylorienne ». Plus précisément, la naissance du contrôle de gestion est attribuée par la plupart des auteurs (Bouquin 1994, Johnson et Kaplan 1987, Chandler, 1977) au modèle développé par Sloan à la General Motors. Les premières réflexions menées au sein du groupe Du Pont, qui à l’époque contrôlait la General Motors, insistaient sur le principe de délégation comme fondement essentiel du contrôle. Dans les années 1920, Donaldson Brown et Albert Bradley passés de la Du Pont Company à General Motors vont implanter dans l’entreprise dirigée par Alfred Sloan des méthodes de contrôle jusqu’ici inconnues dans l’industrie automobile. L’histoire du contrôle de gestion débute donc avec la mise en œuvre de pratiques visant à décentraliser la gestion courante sans perte de contrôle sur la base d’une redistribution des responsabilités au sein de l’entreprise. Cependant, il faut attendre les années 1960 et la publication des premiers ouvrages pour que les méthodes issues de ces pratiques soient conceptualisées et constituent le cadre de référence théorique support à l’émergence de la doctrine du contrôle de gestion. 

Le contrôleur de gestion : technicien ou manager ?

Le contrôle de gestion connaît depuis quelques années des mutations importantes. L’évolution du nom de la discipline vers la mesure et le pilotage de la performance (Demesteere et Lorino, 2003) atteste de ces nouveaux enjeux. En conséquence, les champs de compétences des professionnels s’élargissent, qu’il s’agisse du contrôleur de gestion bien sûr mais aussi du manager, et appelle des méthodes innovantes et des outils performants. L’enjeu réside bien dans la crédibilité du pilotage qui doit aussi permettre à ces deux acteurs de se concentrer davantage sur les activités d’ingénierie organisationnelle. Parallèlement, le contrôle de gestion doit se dégager de pratiques de contrôle standardisées qui ne permettent pas aux entreprises et aux organisations d’appréhender et de maîtriser les leviers de la création de valeur. Nous abordons ces deux éléments en commençant par une définition quant au métier de contrôleur de gestion à travers l’évolution de ses missions et des outils dont il dispose pour les assurer.

La diversité des interventions du contrôleur de gestion

La compréhension des finalités du contrôle de gestion peut être appréhendée à travers le double sens du mot « contrôle », to control en anglais : vérifier ou maîtriser ? Vérifier implique de s’assurer que les processus analysés produisent des résultats conformes à une norme (on parlera de contrôle fiscal, de contrôle qualité par exemple) ; Maîtriser implique de faire référence à un objectif, et non une norme, en vue de mettre en œuvre les ajustements nécessaires pour que les événements se déroulent efficacement et permettent l’atteinte de l’objectif. L’expression « contrôleur de gestion » est donc porteuse d’ambiguïtés dans les discours et les pratiques. Cette ambiguïté avait été soulevée dès 1930 et l’invention du mot budgetary control qui fait partie du panel de techniques que doit détenir le contrôleur de gestion. La nuance n’est pas anodine, elle conditionne la façon dont le contrôle de gestion est perçu et utilisé dans les organisations et donc les missions qui lui reviennent (Berland, 2004). Elle nous amène aussi à analyser la position de plusieurs acteurs, le contrôleur de gestion et le manager. Il s’agirait donc d’une part de « vérifier », ce que fait le contrôleur de gestion et d’autre part, d’avoir le contrôle, ce que recherche le manager. La question qui se pose est donc de savoir si le contrôle de gestion est ce que fait le contrôleur de gestion ou la finalité du processus qu’il conduit ? En synthèse, cela ne signifie pas que le contrôleur de gestion soit un manager. Il ne prend pas (ou ne devrait pas prendre) de décisions à la place du manager. Il doit l’assister dans sa mission en agissant comme un conseiller pour prendre les bonnes décisions, orienter les comportements et mettre en œuvre la stratégie. Ainsi, nous résumons le rôle du contrôleur de gestion à travers la réponse à la question suivante : « Qui utilise le contrôle de gestion ? ». Il est d’abord utile aux managers et aux décideurs, mais c’est un système complexe qui nécessite un professionnel, le contrôleur de gestion. C’est donc un conseiller. Pour autant, les choses ne sont pas si simples. Les cas peuvent différer selon les organisations, qu’il s ‘agisse : Du style de management : est-il centralisé ou décentralisé ? Est-il davantage quantitatif ou qualitatif ?  De la stratégie, dont le marketing nous enseigne qu’elle peut dépendre du cycle de vie du produit, de la position concurrentielle… De l’histoire de l’entreprise qui aura fait perdurer ou non les anciens modèles et s’appuie sur un responsable du contrôle de gestion qui contribue à impulser une certaine vision du contrôle de gestion. Pour autant, l’organisation elle-même conditionne la place et le rôle du contrôle de gestion, comme on peut le déduire de l’analyse de Mintzberg (1982) sur laquelle nous ne revenons pas dans le détail7 . Finalement, face à de tels facteurs de contingence, le profil du contrôleur de gestion pour assurer la diversité des interventions auxquelles il doit faire face, peut être synthétisé à travers les compétences suivantes : ouverture sur l’opérationnel, compétences comptables et financières, capacité au diagnostic et à la modélisation, maîtrise des techniques d’animation, de communication, voire de pédagogie. Les compétences nécessaires au contrôleur de gestion vont donc bien au-delà des outils traditionnels dont il dispose. Pour autant ils sont le support à l’action du contrôleur de gestion et leur évolution atteste toutefois de ce changement progressif de la doctrine comme de la pratique, évolution que nous souhaitons donc aborder pour retenir une définition complète.

Les outils du contrôleur de gestion

Le contrôle de gestion a recours à l’instrumentation, c’est-à-dire une combinaison d’outils qui s’articule autour de trois approches traditionnelles du contrôle de gestion : le calcul des coûts, la gestion budgétaire et l’élaboration des tableaux de bord. Ces outils ont souvent tendance à se superposer sans forcément constituer un ensemble homogène. Ces nouveautés n’ont pas le même poids et sont souvent interprétées différemment selon les acteurs les entreprises. La description des principales méthodes du contrôle de gestion en les replaçant dans leur contexte d’utilisation permet aussi de mieux en apprécier les limites.