Les particularités du management international par la gouvernance publique en Afrique : l’exemple des IPSAS

Dans la perspective de mettre en évidence un événement familier de l’histoire de la comptabilité dans la gouvernance, Miller et O’leary (1987) proposent quelques éléments d’une compréhension théorique de la comptabilité qui permettrait de les situer dans leur interaction avec d’autres projets pour la gestion sociale et organisationnelle des vies individuelles. La construction des théories du standard des coûts et budgétisation dans les trois premières décennies du XXe siècle semble avoir des implications importantes pour la pertinence des recherches en management international, historiques à la compréhension des pratiques comptables contemporaines. Beauregard et al. (2006) ont mis en évidence les différents problèmes organisationnels mettant en cause notamment leur capacité à maitriser les dépenses publiques et les risques locaux : inefficacité des aides publiques locales, gaspillages, offre des services locaux insuffisante ou incohérente avec les besoins des acteurs locaux, ou encore dysfonctionnement des modes d’organisation3 . En effet, depuis plusieurs années, les collectivités locales sont confrontées à ces problèmes. Dans ce contexte, le concept de gouvernance locale ou territoriale vise aussi bien à rationaliser les formes de management territorial qu’à permettre de conduire des actions économiques efficaces et de constituer des territoires performants. Giroux et McLelland (2003) ont testé l’importance de la structure de gouvernance sur les niveaux de divulgation de comptabilité et de la situation financière, basée sur des échantillons de grandes villes depuis le début des années 1980 et le milieu des années 1990. Leur modélisation théorique de leurs résultats suggère que la forme de conseil-gestionnaire serait plus efficace, lorsque le dirigeant municipal a une plus grande incitation à augmenter les performances financières et comptables de la mairie. Ainsi, pour les comparaisons des municipaux partant des années 1980, ces auteurs ont intensifié les règlements des administrations étatiques et locales pour mieux apprécier l’amélioration de la conjoncture économique. Buchanan (1965) dans la théorie du choix public démontre que les parties prenantes dans une circonscription communale cherchent à favoriser leur intérêt personnel. Ce qui signifie qu’ils se comportent de la même façon. En effet, cette théorie permet d’expliquer notamment le fonctionnement de l’Etat, les mécanismes qui font que les décisions prises ne soient pas toujours les plus efficaces, mais font plutôt à ce qu’elles profitent à certains groupes sociaux (fonctionnaires et élus). L’élu prend des décisions lui permettant d’avoir une bonne image au sein de la population afin d’être réélu alors que l’électeur choisit celui qui va œuvrer conformément à ses attentes. Cependant, l’élu, en plus des réalisations visibles sur le terrain, est censé informer l’électeur qui est par ailleurs le principal fournisseur des ressources financières de la collectivité à travers l’impôt sur le devenir de ce dernier. Ce qui ne peut être possible que lorsqu’une comptabilité y est régulièrement tenue. Au cours de ces dernières années, plusieurs pays en développement, en optant pour une stratégie de privatisation et en mettant en place des réformes économiques, ont pu réaliser des progrès économiques considérables. Toutefois, pour bien renforcer ces efforts et assurer une bonne intégration dans l’économie mondiale, ces pays, selon Zafar (2002), doivent adopter des systèmes comptables permettant de fournir une information financière utile aux utilisateurs nationaux et aussi internationaux (notamment les firmes multinationales et les investisseurs étrangers). Elle a suggéré, en outre, que la profession comptable dans ces Etats doit jouer un rôle plus actif dans la révision des pratiques et des règles comptables et dans le développement des systèmes de contrôle interne performants permettant d’éviter et de détecter les fraudes, de suivre l’utilisation et la bonne allocation des ressources qu’elles soient privées ou publiques et d’évaluer le niveau de réalisation des objectifs fixés. Influencées essentiellement par leurs histoires coloniales ainsi que par les entreprises multinationales, les règles relatives à la comptabilité gouvernementale et privée, la profession comptable et les programmes d’éducation et de formation comptable, dans les pays en développement, souffrent, selon Chandler et Holzer (1984), de la présence de plusieurs faiblesses. Celles-ci nécessitent des interventions bien organisées de la part des gouvernements, car elles peuvent entraver toutes les actions visant les développements économiques et sociaux.

Fondements d’adoption des IPSAS pour une perspective internationale Inspirées de « International Financial Reporting Standard » (IFRS), les normes International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 4 s’appliquent au secteur public. Ces normes5 sont actuellement le facteur le plus pertinent dans l’harmonisation comptable internationale pour les organisations publiques, les autres variables traditionnellement envisagées n’étant pas réellement parvenues à renforcer l’homogénéité des informations financières du secteur public. Cette comptabilité internationale est exclusivement portée par l’International Public Accounting Standards Board (IPSASB), et ce depuis les années 1996. Connu sous le nom de Public Sector Committee (PSC) jusqu’en 2004, le normalisateur public avait réussi à occuper les devants de la scène de la normalisation par la production des normes comptables en réponse à un besoin grandissant d’harmonisation comptable à l’échelle internationale (PwC, 2013). Le travail de l’IPSASB peut donc faciliter la tâche des gouvernements nationaux dans la mise à jour de leurs organisations et de leurs systèmes d’information. Notre recherche s’intéresse aux apports de la mise en place d’une pratique de comptabilité internationale pour le management international des organisations publiques. Demeestere (2000) avait remarqué que la comptabilité dans le secteur public a pour principal objectif la satisfaction des obligations légales et réglementaires, et elle est peu utilisée dans le processus de prise de décision. D’autres chercheurs à l’instar de Berry et al. (1985), Covaleski et al. (1985), Ansari et Euske (1987), Covalevski et Dirsmith (1991) ont conclu que la plupart des systèmes d’information comptable dans le secteur public ont pour finalité de satisfaire des obligations et légitimer vis-à-vis des partenaires extérieurs, les activités de l’organisation et la sérieuse implication dans sa gestion. Pour cela, la publication des normes comptables internationales du secteur public (IPSAS) dans le domaine des informations financières gouvernementales a entrainé la nécessité d’un débat généralisé au sujet de l’harmonisation des systèmes comptables du secteur public. En effet, lorsqu’une organisation publique est contraint de chercher elle-même ses moyens financiers, elle a tendance à mettre en place un système d’analyse des coûts pour « fixer ses prix, contrôler ses coûts et assurer un pilotage économique » (Geiger, 1993, 1995 ; Geiger et Ittner, 1996). Ces auteurs estiment cependant qu’il s’agit là d’un point de départ et que dans un avenir proche, les pays se rapprochent de plus en plus des IPSAS, ce qui leur permettra se rapprocher de plus en plus leurs systèmes comptables. Mais ils ne se sont pas intéressés à ce que ce rapprochement apporte à la gouvernance publique, et donc pour le management international. 

 De la doctrine aux aspects majeurs du cadre général de la comptabilité de l’État

 Dans un contexte de généralités sur la comptabilité générale de l’État, le choix directeur de cette comptabilité consiste premièrement à mettre en œuvre le cadre juridique et institutionnel spécifique aux opérations de l’État. Deuxièmement, il s’inspire des normes comptables internationales applicables au secteur public (IPSAS). Troisièmement, il facilite l’articulation entre la comptabilité budgétaire et la comptabilité générale. En plus des perspectives internationales, la comptabilité du secteur public (IPSAS) a d’autres spécificités. Dans sa perspective juridique, et dans sa proximité avec la comptabilité privée, les spécificités liées à l’action de l’État résident dans sa responsabilité d’être investi de missions régaliennes, notamment, le respect de l’ordre et de la sécurité ou des relations internationales. Ses activités ont pour objectif fondamental d’assurer des missions de service public. Mais, contrairement aux entités, il ne dispose pas de capital initial. Sa structure est présentée par la figure 1Face à la diversité des systèmes d’information financière publique réformés, les normes comptables internationales harmonisées se sont imposées. C’est ce qui a donc débouché sur l’initiative d’adopter les IPSAS (International Public Sector Accounting Standards). Dans leur étude, Christiaens et al. (2010) ont fait apparaître une certaine diversité dans le processus d’adoption des IPSAS et de la comptabilité d’exercice. Certains pouvoirs publics continuent à tenir une comptabilité de caisse. Seule une minorité applique les IPSAS. L’évolution vers la comptabilité d’exercice peut s’expliquer par le besoin de transparence et d’efficience dans la gouvernance publique. Le fait que les IPSAS soient particulières et offrent un savoir-faire spécifique est le principal argument en faveur de leur usage. L’un des aspects les plus importants du nouveau management public concernait la vague de réformes des systèmes d’information financière. Ces évolutions sont un élément essentiel pour améliorer la gestion et le processus décisionnel dans les institutions gouvernementales, que l’on appelle aussi « nouvelle gestion financière publique » (Guthrie et al., 1999). De profonds changements sont donc induits : changement de paradigmes, changement culturel, changement de dimensions. Le cadre conceptuel de ces changements s’inscrit dans le passage à une comptabilité d’exercice fondée sur le principe de la constatation de droits et obligations. Ensuite, il s’adhère dans la prise en compte de la dimension patrimoniale. Enfin, il se situe dans l’édiction et l’intégration de normes comptables proches de la comptabilité de l’entreprise, tout en tenant compte des spécificités de l’action de l’État. En prélude au cadre méthodologique d’élaboration du bilan d’ouverture de l’État, chaque élément du patrimoine de l’État est appréhendé pour définir son périmètre, l’identifier, l’évaluer, et enfin le comptabiliser. Ainsi, trois objectifs sont fixés en termes d’enjeux. Le premier s’attarde sur la connaissance exacte du patrimoine de l’État (le bilan ou la Situation nette) et de son évolution comme une priorité en vue d’expliquer ce qu’il possède (actif immobilisé, actif circulant, trésorerie-actif) d’une part, et ce qu’il doit (dettes financières et non financières, passif circulant, trésorerie-passif) d’autre part. Le deuxième s’intéresse à la connaissance exacte du compte de résultat de l’État en termes de prise en compte de l’ensemble des produits (et non des recettes) acquis à l’État durant l’exercice, et de prise en compte de l’ensemble des charges (et non des dépenses). Le troisième mise sur la connaissance exacte de ses engagements (le hors bilan). Dans un premier temps, cet objectif met un accent tout particulier sur les engagements donnés (prêts, dons, garanties et avals accordés par l’État). Dans un second temps, il s’intéresse aux engagements obtenus (emprunts, dons, garanties et avals obtenus par l’État). À cet effet, nous pouvons dire que, la compréhension des stratégies de développement international, des structures et des dynamiques de management public dans une économie globalisée, et par conséquent l’apport des recherches en management international à l’Afrique constituent un objectif institutionnel. 

Repères théoriques : dépendance, coûts des transactions, organisations économiques 

La recherche d’une gouvernance publique ou locale efficace par l’internationalisation de la comptabilité publique semble pouvoir prendre appui d’une manière générale sur plusieurs corps théoriques. D’abord, la théorie de la dépendance envers les ressources (Pfeffer et Salancik, 1978) s’explique par le fait que l’organisation est dépendante de son environnement en matières premières, en capital, en travail, en équipements, en débouchés pour ses produits et ses services. Cet ensemble nécessite un enregistrement et une compréhension plus légitime. La théorie des coûts de transaction (Coase, 1937 ; Williamson, 1985) qui s’intéresse, elle, à la réduction des coûts de transaction est rendue nécessaire grâce à une organisation territoriale qui favorise la coopération et la coordination des politiques locales et réduit les coûts d’incertitude. Nous constatons avec Beauregard et al. (2006) qu’ici, les problèmes de la gouvernance publique locale rejoignent, dans bien des aspects, ceux de la gouvernance privée. Quant à la théorie des organisations économiques avec une incursion en comptabilité, elle est fondée par Zappa (1956). Son originalité réside dans l’interprétation novatrice de la liaison dynamique entre entreprise, monnaie et comptabilité. Cette analyse montre d’une part l’influence de la révolution philosophique de l’époque, où l’auteur trouve ses points de repère dans la préférence institutionnelle. Il s’agit d’une analyse proposée par l’institutionnalisme afin d’appréhender les phénomènes économiques complexes d’une manière réaliste. Selon cet auteur, le going concern est donc une organisation économique et sociale dotée d’une réelle existence, tangible, vivante, 8 au sein de laquelle les transactions économiques ne sont pas des « échanges de biens entre des individus isolés », mais plutôt des « interactions sociales ». D’une manière plus précise, en se fondant davantage sur les études empiriques existantes, l’application aux organisations publiques du cadre théorique en matière de la gouvernance relève aussi d’une évolution vers un élargissement d’acteurs pris dans le cadre d’une relation d’agence. Dans cet ordre d’idée, Zimmerman (1977) s’appuie sur les motivations de nombreux acteurs locaux, en l’occurrence les élus, les électeurs, les créanciers, les candidats politiques, les médias et les fonctionnaires, pour expliquer la forme et la réforme des systèmes comptables municipaux. La théorie relevant du domaine d’application du choix public (Mueller, 1984) prend donc essentiellement les outils et les méthodes d’approches qui ont été développés au niveau de la théorie économique, et les applique au secteur politique ou gouvernemental. De ce qui précède, un modèle d’internationalisation de management (Johanson et Vahlne, 1977) repose essentiellement sur l’analyse des observations menées pour montrer que ce modèle suit la voie d’un processus progressif. L’évolution de la comptabilité dans le secteur public suit tout de même ce processus dû à plusieurs facteurs historiques, politiques et culturels (Lande, 2000). Pour cela, d’énormes reformes ont été entreprises pour moderniser le management public et le système d’information comptable et budgétaire du secteur public. Ensuite le mouvement s’est propagé dans tous les pays de l’OCDE et a été imposé par les bailleurs de fond à tous les pays en voies de développement (Rananjason, 2008). C’est dans cette perspective que ce travail de recherche s’appuie sur l’approche théorique de new public management. Les dispositifs de ce point de vue (Bartoli, 1997) ont pour finalité de prendre appui sur « l’ensemble des processus de finalisation, d’organisation, d’animation et de contrôle des organisations publiques visant à développer leurs performances générales et à piloter leur évolution dans le respect de leur vocation », avec incursion sur le management international.